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內(nèi)容概要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制是事務(wù)所審計(jì)中一項(xiàng)非常硬核的技能，也是很多審計(jì)人成功跳槽到理想崗位的關(guān)鍵能力。但這一技能的掌握并非輕而易舉，本期內(nèi)容就來總結(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的“四大難點(diǎn)”，同時(shí)給大家提供一些解決思路。

01 涉及長期股權(quán)投資等復(fù)雜核算

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制涉及到長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的核算，這些都是會(huì)計(jì)中的難點(diǎn)，而實(shí)際操作起來還考驗(yàn)報(bào)表編制者對(duì)公司治理、股權(quán)結(jié)構(gòu)以及投資背后的商業(yè)邏輯等方面的知識(shí)儲(chǔ)備。

以“商譽(yù)”舉例，單純從合并抵銷分錄來看，它是投資成本大于被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的部分。而從商業(yè)邏輯來看，為什么要溢價(jià)收購，是因?yàn)榭粗辛耸召彵皇召徠髽I(yè)而預(yù)期帶來的一些超額回報(bào)，源自于包括但不限于客戶資源、銷售渠道、管理能力、企業(yè)家精神、業(yè)務(wù)協(xié)同等等，只是因?yàn)?span style="letter-spacing: 0.51px;">會(huì)計(jì)核算的局限性，這些資產(chǎn)或預(yù)計(jì)的回報(bào)無法單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，全部作為商譽(yù)確定。理解了商譽(yù)背后的商業(yè)邏輯，有助于理解長期股權(quán)投資的核算，進(jìn)而理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理。

02 單體的試算平衡邏輯理不清楚

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是基于單體試算平衡的匯總再加上合并抵銷后的結(jié)果。如果不理解單體的試算平衡邏輯，不可能學(xué)會(huì)編合并報(bào)表。試算平衡并不是很多審計(jì)人所理解的試算平衡表的模板，也不是很多審計(jì)人理解的“上年末的未分配利潤加上本年凈利潤的結(jié)轉(zhuǎn)得到本年末的未分配利潤”的片面勾稽關(guān)系。它是一種資產(chǎn)負(fù)債、利潤以及所有者權(quán)益之間的變動(dòng)、勾稽聯(lián)動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面觀念，而理解所有者權(quán)益變動(dòng)表有助于我們建立這種報(bào)表觀念。

一直以來，不管是審計(jì)人員還是財(cái)務(wù)人員都非常忽視“所有者權(quán)益變動(dòng)表”，很多審計(jì)人員在臨近報(bào)告定稿時(shí)才開始編所有者權(quán)益變動(dòng)表，而很多財(cái)務(wù)人員甚至都沒有接觸過所有者權(quán)益變動(dòng)表。然而，在合并報(bào)表中，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都是機(jī)械的匯總抵銷的套路化的做法，而涉及權(quán)益的各種變動(dòng)、抵銷及勾稽才是最大的難點(diǎn)。那些涉及特殊的合并事項(xiàng)，如購買少數(shù)股東股權(quán)、處置部分股權(quán)未喪失控制權(quán)，同一控制下企業(yè)合并等等都是權(quán)益性交易，而發(fā)生權(quán)益性交易時(shí)的合并報(bào)表編制需要對(duì)權(quán)益以及權(quán)益變動(dòng)有較深的理解。

03 試算平衡模板的設(shè)計(jì)問題

在理解了企業(yè)合并交易事項(xiàng)的基本原理和會(huì)計(jì)處理后，合并報(bào)表的編制工作更像是一項(xiàng)技術(shù)活，而順利完成這個(gè)技術(shù)活，最好要有個(gè)好的工具——試算平衡模板。很多事務(wù)所的試算平衡模板存在一些問題，以一種比較普遍的試算平衡模板為例，兩期的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表，合計(jì)六張表分布在Excel的六張sheet中的設(shè)計(jì)簡直讓人無力吐槽。

此外，再說個(gè)模板的問題，絕大部分內(nèi)資所的試算和底稿模板都是“借正貸正”的做法，而四大則全部是“借正貸負(fù)”，很多人覺得這只是習(xí)慣上的差異，但我覺得這背后是巨大的效率差異。很多內(nèi)資所審計(jì)人員“歧視”四大沒有審計(jì)軟件，還在用最原始的Excel來做底稿，這種觀點(diǎn)我這里不懈反駁。但這種觀點(diǎn)背后正是說明四大審計(jì)人員Excel用的多，Excel的平均水平自然也高于內(nèi)資所人員。在四大沒有固定的試算模板和底稿模板的情況下，為什么他們卻一致的采用“借正貸負(fù)”的做法？答案就是因?yàn)樗咝В∥遗e個(gè)最最簡單的操作技巧，當(dāng)查看借貸是否平衡時(shí)，“借正貸正”需要分開看，做減法，而“借正貸負(fù)”則是直接做加法，而加法在Excel中直接選中看下右下角的求和結(jié)果或者直接快捷鍵“Alt+=”即可。

04 兩種編制方法的選擇問題

實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)報(bào)表的編制存在兩種方法，“模擬權(quán)益法”和“成本法”。財(cái)會(huì)類考證教材中教的都是“模擬權(quán)益法”，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中使用模擬權(quán)益法的人比較多。但真正從實(shí)操角度來考慮，模擬權(quán)益法更難讓人理解。

按照權(quán)益法重新進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這個(gè)過程本身就需要花費(fèi)很多精力，如果集團(tuán)內(nèi)公司不多，一家家還原還好，但如果持股的子公司數(shù)量特別多的情況下，就得根據(jù)持股比例，分類匯總的去一類一類的轉(zhuǎn)為權(quán)益法，工作量可想而知。關(guān)鍵是模擬權(quán)益法，先模擬再抵銷等于沒有模擬，何必多此一舉呢？此外模擬權(quán)益法基于直接持股關(guān)系，逐層模擬效率低。股權(quán)結(jié)構(gòu)涉及到三級(jí)、四級(jí)，那就只能層層還原（層層合并），最后再來一個(gè)最終的大合并，效率極低。所以，四大的那些上市公司的大合并報(bào)表，幾乎不用模擬權(quán)益法。

以上就是對(duì)合并報(bào)表編制的一些個(gè)人見解，歡迎討論。